投资性房地产(投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量)

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。两种不同的计量模式在账务处理方面存在一些差异，下面拟从4个方面对这些差异进行对比分析：（1）折旧；（2）收入和成本的计量；（3）减值；（4）转为自用。

第1：折旧问题

成本模式：存在折旧，折旧的方法和固定资产很类似，计提折旧时，一般做如下会计分录，

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧

投资性房地产累计折旧属于投资性房地产这项资产价值的减少，付出这项代价的目的是为了获得租金收入，即获得其他业务收入，所以为了得到这项其他业务收入所付出的代价就记入其他业务成本。

公允价值模式：不存在折旧的问题，但存在公允价值变动的问题。折旧意味着资产价值纯粹的减少，但公允价值变动则意味着资产的价值可能增加，也可能减少，是一种上下波动的状态，所以和折旧这种纯粹的减少差别很大。当公允价值发生变动时，一般做如下会计分录：

①公允价值增加了

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动

②公允价值减少了

借：公允价值变动

贷：投资性房地产——公允价值变动

第2：收入和成本的计量问题

①收入的计量问题：

对成本模式和公允价值模式而言，收入的计量都是一样的，获得租金收入时，做如下会计分录：

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销）

②成本的计量问题：

成本模式下有成本问题，其发生的投资性房地产累计折旧，记入到其他业务成本中，即借记其他业务成本，贷记投资性房地产累计折旧。

如果企业负债比例很小，说明企业利用债权人资本进行经营活动的能力很差，因此经营者应该在两个极端之间权衡利害得失，做出正确决策。

公允价值下一般没有成本的计量问题，只有公允价值变动损益的计量问题。当投资性房地产公允价值发生上下波动时，记入公允价值变动损益科目的贷方或者借方。

如果发生了日常维修费用，公允价值与成本模式下，这些费用都记入其他业务成本。

第3：减值问题

成本模式下，投资性房地产有减值的问题，当发生减值时，其会计分录如下：

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

公允价值模式下，投资性房地产没有减值，只是公允价值变动的问题。

第4：转为自用的问题

成本模式下，金额进行对称性结转，即投资性房地产的成本结转到固定资产，投资性房地产累计折旧结转到累计折旧，投资性房地产减值准备结转到固定资产减值准备。

公允价值模式下，以转换日投资性房地产的公允价值作为转换的固定资产的入账价值，投资性房地产公允价值与账面价值之间的差额记入公允价值变动损益科目。

下面以例题讲解这两种模式下4个方面的比较。

例题：甲企业有一项投资性房地产，为了进行对比分析的方便，我们假设甲分别采用成本模式和公允价值模式计量，以下是一些假设条件。第1年初账面价值和公允价值均为120万元，每年折旧额20万元，每年末收取年租金30万元，增值税税率9%。第1年末其公允价值为150万元。第2年末出现减值迹象，经测试减值10万元（成本模式），公允价值为130万元（公允价值模式）。第3年初收回作为管理用固定资产，收回日公允价值为125万元。求在两种计量模式下各年的账务处理。

第1年末：

成本模式下：

借：银行存款32.7

贷：其他业务收入30

需求的交叉弹性是指商品Y的价格发生1%的变化时所引起的商品X的需求量变化的百分比。

应交税费——应交增值税（销）2.7

借：其他业务成本20

贷：投资性房地产累计折旧20

解读：成本模式下，租金收入记入其他业务收入，投资性房地产的折旧是获得其他业务收入的代价，记入其他业务成本。另外，收入和成本的会计分录每年都一样，后面不再列示。

公允价值模式下：

借：银行存款32.7

贷：其他业务收入30

应交税费——应交增值税（销）2.7

借：投资性房地产——公允价值变动30

贷：公允价值变动损益30

解读：公允价值模式下，其收入的计量和成本模式下收入的计量是一样的，都是记入其他业务收入，会计分录相同。公允价值模式下一般没有其他业务成本的计量问题。但是有公允价值变动的问题，本题中，公允价值增加了150-120=30万元，记入公允价值变动损益的贷方。另外，收入的会计分录每一年都一样，不再列示，但公允价值变动每年都会有所变化，需要每年重新计量。

第2年末：

成本模式下：

借：资产减值损失10

贷：投资性房地产减值准备10

解读：由于第2年经过减值测试，减值了10万元，所以需要计提减值准备，并计入资产减值损失中。第2年的收入和成本分录和第1年一样。第2年经过折旧和减值后，该投资性房地产的账面价值为70万元（原价120，折旧40，减值10）。

公允价值模式下：

借：公允价值变动损益20

贷：投资性房地产——公允价值变动20

解读：由于第2年末，公允价值减少了150-130=20万元，所以记入公允价值变动损益科目的借方。 公允价值减少同时也意味着资产减少，资产减少记贷方，所以贷记投资性房地产——公允价值变动20万元。截止到第2年末，在公允价值模式下，该投资性房地产的账面价值为130万元（成本120，公允价值变动30-20= 10）

第3年初:收回投资性房地产自用

成本模式下：

借：固定资产120

投资性房地产累计折旧40

投资性房地产减值准备10

贷：投资性房地产120

累计折旧40

固定资产资产减值准备40

解读：成本模式下，投资性房地产转为自用，各科目严格对称，结转时对称结转即可，已在有关文章论述过，不再赘述。

公允价值模式下：

借：固定资产125

公允价值变动损益5

贷：投资性房地产——成本120

——公允价值变动10

解读：公允价值模式下，在收回日，其公允价值减少了130-125=5万元，差额记入公允价值变动损益科目的借方。固定资产的入账价值按照收回日投资性房地产的公允价值125万元的金额计量。